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房地产收购的税务节税案例分析

来源：www.dgclkj.cn　发布时间：2018-11-08 10:23:00　　阅读： 次



房产并购涉及的税种主要有6个，分别为企业所得税、个人所得税、营业税、契税、土地增值税、印花税。其中，企业所得税和个人所得税是法律，其他均为暂行条例。

第一部分：——房地产项目收购涉及的税种——

（一）所得税

1、企业所得税与个人所得税

企业所得税是任何一家企业（不仅限于房地产业务）只要不亏损均要缴纳的税

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额（包括税金）-弥补亏损

企业所得税=应纳税所得额*25%（2008年之后为25%）-减免税额-抵免税额

个人所得税在这里只讨论股息、红利、财产转让所得。任何企业进行节税活动，最终还是落实到作为自然人的股东上。

应纳税所得额（财产转让所得）=收入总额-费用减除（一般指财产原值）

应纳税所得额（股息、红利）=一次性收入额

个人所得税=应纳税所得额*20%

企业所得税与个人所得税存在的差别：企业所得税是按年计征，计入当期损益；而个人所得税是按次计征，不计损益。比如同样都是获得1000万的收入，企业当年亏损1000万，应纳税所得额抵消为0，不用缴税；而某人当年也是先赔了1000万，之后又获得了这笔1000万的收入，还是要缴税，不能与之前赔的1000万相抵消。

2、免税收购与应税收购

依据文件：财税[2009]59号文、国税发〔2000〕118号

计税基础即税基，并购可引起税基的变化，税基的变化将导致下一次交易的纳税额。根据财税[2009]59号文，在以股权作为支付方式的并购（以股换股）中有免税并购与应税并购之分。 差异在于并购前后税基是否变化。如果税基发生了变化，我们称之为“应税并购”；如果税基不发生变化，我们称之为“免税并购”。


“免税并购”并不是真正的免税，由于税基不变，税收将会在下一次的流转中予以体现。“免税收购”的条件，根据财税[2009]59号文的关于“特殊性税务处理”的规定，包括：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。“免税并购”起到了税收递延效果，在企业现金流紧张的情况下，通过免税并购相当于获得了无息贷款。

财税[2009]59号文规定，除非满足条件（这些条件一般指的是股权支付达到一定比例），要按照一般性税务处理。一般性税务处理基本原理就是“应税收购”，不发生现金的情况下，如何确定计税基础？这里有一个公允价值的概念，公允价值是会计上的术语，大致接近于市场价。

3、企业所得税和个人所得税的重复征税

在应税收购的图中，可以看到企业的一项收入最终落实到自然人股东手中时，其实课征了两次税。一次是企业所得税，一次是个人所得税（企业直接投资于其他企业取得的投资收益免征企业所得税）。在部分西方国家，企业税后分配给个人的投资所得在缴纳个人所得税时允许抵免这部分所得已缴纳的企业所得税。但在我国，实行的是企业所得税和个人所得税的双轨制，不存在抵免。因此，如果自然人股东直接控制目标公司时，采用股权收购方式减少所得税纳税环节，可以达到节税的目的。


收购公司想收购某集团公司下的某项资产，如果采用资产收购的方式，就是上图所示流程。假如该项资产扣除原始税基后的价值为10亿，采用资产收购模式税收情况如下：

集团公司：10亿元须缴纳25%的企业所得税，即2.5亿

集团公司的股东：7.5亿收入缴纳20%的所得税，即1.5亿

所得税总共缴纳4亿元

目标资产如果是不动产，特别是土地使用权的话，情况要更为复杂，土地使用权转让有很多条件，直接资产收购的话，收购方也须具备开发资质等条件。在税收这一层面上而言，集团公司要缴纳转让不动产或无形资产的营业税，对收购公司而言主要是办理过户登记的契税。这两个税种后面还会提及，在此不多繁述。


把原来的集团公司的目标资产剥离，成立新的分立公司，再通过股权收购新公司，达到控制目标资产的目的。这样一来，收购公司是直接与集团的股东做交易，省下一道纳税环节。

集团公司的股东：收到10亿元对价，支付20%的所得税，即2亿元

相较于资产收购，节税2亿元。

这种做法虽然为集团公司的股东节税，但对收购公司而言，这样做可能面临2道风险，一是分立公司的债务连带责任问题，二是新设公司后期的资产整合问题。因此，要想使收购公司配合集团公司进行节税活动，将节约的税款让利一部分给收购公司，并通过一系列附条件合同的设计规避风险，方能达到双赢的目的。实际上，企业在并购时的情况非常复杂，因为企业所得税是计入当期损益，加之节税让利，分立成本（包括分立的税收成本），计税基础等众多因素掺杂，特别是涉及土地使用权的，在契税、营业税上也有很多因素需要考量，更需要进行确切的计算，方能进行较为合理的筹划。

4、非货币性资产投资的所得税处理

国税发[2000]118号：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。（经税务机关批准，最多分摊到5年的应纳税所得中）。资产收购的节税方案最常见的就是将目标资产作价投资到新公司，再通过股权收购新公司来规避各项税收。在资产作价投资到新公司这一环节，根据上述规定，视同销售须缴纳企业所得税。

（二）增值税及其附加

1、增值税的计算

在并购中，如果发生了转让土地使用权或不动产的行为时，就要缴纳增值税。增值税是一种流转税，是一次性交付的，不计损益。

2、附加的计算

附加指的是城建税和教育费附加。这两个费用均是以流转税的缴纳税额为计税依据。

城建税：市区税率为7%；县城，镇税率为5%；不在市区，县城或镇的税率为1%

教育费附加：征收率为3%。

自2010年起，内、外资企业统一征收，外资企业不再享受免城建税和教育费附加的优惠待遇。

3、房产收购的营业税优惠

根据财税字[2002]191号文件规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担风险的行为，不征收营业税。

国家税务总局2011年51号公告：通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

（三）契税

1、契税的计算

契税是在不动产交易时，由买方承受的一种税。只要不动产在登记上发生变化，就要缴纳。

契税=交易价格（不含附属物）*3%（我省）

契税是跟登记挂钩的，登记就要缴纳，变更登记也要缴纳，登记没有变化就不须缴纳。不以是否存在交易为条件。如房屋赠与、房屋交换、以房抵债等都需要缴纳契税。

契税的计税依据是交易价格，不发生现金交易的，由税务机关参照市场价核定。

2、房产收购的契税优惠

依据文件：

财税[2008]175号《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》

财税[2010]22号《财政部 国家税务总局关于事业单位改制有关契税政策的通知》

财税[2006]142号《财政部 国家税务总局关于国有控股公司投资组建新公司有关契税政策的通知》

国税函[2008]514号《国家税务总局关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》

Ø 在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

Ø 企业合并，原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

Ø 企业分立，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

Ø 企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

Ø 公司制企业在重组过程中，以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资，属同一投资主体内部资产划转，对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为，不征收契税。

Ø 对国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有控股公司占新公司股份85%以上的，对新公司承受该国有控股公司土地、房屋权属免征契税。

（四）土地增值税

1、土地增值税的计算

是否征土地增值税有三条标准：

一是是否是国有土地。集体土地由于不得自行转让，因此不存在土地增值税。目前违法将集体土地转让的情况，应在补办出让手续变为国家所有之后，再纳入土地增值税的征税范围。

二是产权是否转让。一级市场不征税，二级市场征。出租、抵押不征税。

三是是否取得收入。继承、赠予不征税。

土地增值税=土地（含附属物）增值额*税率

增值额=成交价格-扣除项目（包括成本、营业税及附加、印花税）

税率是超率累进税率：


如一块土地出让金5000万，开发成本2000万，最终以2.5亿元价格出售，如何计算土地增值税？

成交价格：25000万元

扣除项目：

成本：5000+2000=7000万元

营业税及附加：（25000-5000）*5.5%=1100万元

印花税：25000*0.05%=12.5万元

合计：8112.5万元

增值额：25000-7000-1100-12.5=16887.5万元

增值额超过扣除项目200%，因此适用60%税率，采用速算扣除的便捷计算方式，公式为：

增值额*税率-扣除额*速算扣除率

土地增值税：16887.5*60%-8112.5*35%=7293.125万元



Ø 普通标准住宅增值额未超过20%的，免征土地使用税。（普通与非普通混合的，能分开核算则分开，不能分开核算的不享受免税）

Ø 国家征用、收回的免征土地增值税

Ø 财税[2006]21号《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》：

对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。

Ø 在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

Ø 限制：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房（土地不算）进行投资和联营的，均不适用暂免规定，视同销售。

Ø 企业分立是否缴纳土地增值税？根据山东地方税务局网站的官方解释，不缴纳土地增值税（不区分是否房地产开发企业）。


第二部分：—— 房地产收购的模式选择——

（一）资产收购


资产收购模式最大的优势在于法律关系简单明了，但是税收成本较高。

（二）股权收购模式

1、分立模式


2、新设模式


采用新设投资的模式，最大的优势在于可以做到完全“洁净”；限制有三：一是如果A公司是房地产开发公司，则视同销售，要缴纳土地增值税；二是如果A公司的股东是自然人，则可能存在重复纳税。

3、联营模式


采用联营投资的模式，优势在于最大限度的接近“商业目的”，税收稽查的风险较小。限制条件也少。劣势在于占用收购公司的现金。


第三部分：——税收计算——

案例：甲公司与乙公司初步达成资产购买意向，乙公司愿意以2.5亿元（公允价值）收购甲公司的某块地，该地出让金5000万，前期开发已投入2000万，假设该地符合转让条件。甲、乙公司均为非上市的房地产开发公司，无关联关系。

方案一：乙公司直接收购甲公司的土地

甲公司：

营业税及附加：（25000-5000）*5.5%=1100（万元）

印花税：25000*0.05%=12.5（万元）

土地增值税：（25000-5000-2000-1100-12.5）*60-（5000+2000+1100+12.5）*35%=7293.125(万元)

企业所得税：（25000-5000-2000-1100-12.5-7293.125）*25%=2398.59（万元）

乙公司：

契税：25000*3%=750（万元）

印花税：25000*0.05%=12.5（万元）

资产收购的纳税情况表


方案二：甲公司分立出一个新公司，将土地剥离至新公司，乙公司收购新公司的股权。

第一步，将甲公司进行重组，分立出一个新公司，将土地剥离至新公司名下。由于新公司的股东和甲公司的股东是完全没有变化的，符合特殊性纳税处理的条件，因此是免税分立。分立后的新公司注册资本构成是：土地计税基础7000万，货币资产3000万元，新公司注册资本1亿元。

第二步，乙公司以28000（25000+3000）万元收购新公司100%的股权。

甲公司的股东：

企业/个人所得税：（28000-10000）*25%=4500（万元）/(28000-10000)*20%=3600（万元）

印花税：28000*0.05%= 14（万元）

乙公司：

印花税：28000*0.05%= 14（万元）

分立模式的纳税情况表


方案三：甲公司以土地作为出资成立新公司，乙公司收购新公司100%的股权。

第一步有两个选择，一是甲公司10万元注册全资子公司，再将土地以2.5亿元增资至新公司名下，二是直接土地作价2.5亿元，货币出资1.08亿元，成立全资新公司，注册资本3.58亿元。后续增资是否要满足货币出资的比例要求，存在不同理解，由于目前工商部门普遍认为30%的货币出资是不可被突破的，因此，两种方式更倾向于后者，因为增资有可能在货币出资上要多交10万元。

甲公司：

企业所得税：(25000-5000-2000)*25%=4500(万元)

第二步，乙公司以3.58亿元收购新公司100%股权

甲公司：

印花税：35800*0.05%=17.9（万元）

企业所得税：（35800-35800）*25%=0

乙公司：

印花税：35800*0.05%=17.9（万元）

新设模式的纳税情况表

房地产收购的税务分析（收藏）
方案四：甲以土地出资、乙以现金出资成立新公司，然后甲将新公司的股权出售给乙，撤出新公司，使新公司成为在乙完全控制下的公司。

第一步：甲以土地出资，评估价2.5亿，占70%股权，乙以现金出资1.08亿（30%的货币出资），注册资本3.58亿。

甲公司：

企业所得税：(25000-5000-2000)*25%=4500(万元)

新公司：

契税:25000*3%=750（万元）

第二步：新公司经营一段时间后（期间的利润分配免企业所得税），乙公司将甲公司持有70%股权收购，股权转让价为2.5亿元。

甲公司：

印花税：25000*0.05%=12.5（万元）

企业所得税：（25000-35800*70%）*25%=0

乙公司：

印花税：25000*0.05%=12.5（万元）

联营模式的纳税情况表


各方案的比较分析：

从税收角度来讲，股权收购比直接资产收购的税收成本要低。而三种股权收购的模式中，分立模式节税最多，特别是分立出的新公司直接隶属于自然人股东的情形下，将节省一道企业所得税；联营方式节税额最少，因为新公司非甲公司全资控股，会产生契税。

从现金流来看，资产并购无需先行垫付现金，而股权并购由于需要成立新公司，面临货币资本占比30%的《公司法》约束，须支付货币出资。股权收购的三种模式中，新设和分立模式的货币出资由甲公司承担，联营模式的货币出资由乙公司承担。其中，分立模式占用现金流最少。

从风险来看，资产并购的风险最小。股权收购的三种模式中，联营模式最接近商业目的原则，货币出资由乙公司承担，最终也在乙公司控制之下；新设模式操作上相对简单，但是货币出资由甲方先行垫付；分立模式最大的风险是债务问题，由于《公司法》对分立公司承担债务连带责任的规定，加重了律师尽调的工作量，同时法律风险较大。

风险要点：

1、免税分立和免税合并的时间成本。根据财税[2009]59号文的规定，特殊性税务处理即“免税”重组要符合以下条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2、案例中这种房地产公司并购土地从事房地产开发的情形，股权收购的结果是乙公司间接控制土地，土地仍在新公司名下，乙公司完成收购后面临两种选择：一是为新公司申请资质，以新公司的名义进行房地产开发；二是吸收合并新公司，新公司注销。如果由新公司进行房地产开发，新设模式和联营模式均要补缴土地增值税（分立模式不须补缴土地增值税），同时还须承担申请资质的费用和成本；如果采用吸收合并的方式注销新公司，虽然可选择免税合并，但要付出至少12个月的时间成本，否则要缴纳企业所得税。

由此可以看出，免税额的大小和风险基本上是成正比的，实践中，不一定免税最多的模式就是最好的模式，我们可以根据企业的实际情况选择最为合适的收购模式。


第四部分：—— 税收筹划的约束因素——

（一）扣除链条问题

以增值额为计税依据的税收，凡是发生了免税，则意味着扣除链条中断。以营业税为例，虽然出售资产的一方免营业税，但是对收购方而言，如果可以预见该资产将来还要出售的话，再次出售时，将没有扣除额（即购买成本），以原价计算营业税，相当于把原来未交的营业税补上。

比如因赠与而导致的营业税链条中断问题。一家企业200万购置一栋房屋，打算捐赠给一所学校，学校1年后以300万将房屋出售。企业在捐赠时，是免营业税的，学校再次出售时，以300万为税基，要缴纳15万的营业税。但如果这样操作：企业将房屋200万卖给学校（没有所得税，因为按成本出售没有利润），然后再捐赠200万现金给学校（200万捐赠可以企业所得税税前扣除）。这样的话，学校再次以300万价格出售房屋时，营业税的计税基础为300-200=100万，只缴纳5万营业税，节税10万元。当然，这是节的学校的税，对企业而言，两种方式都没有太大的影响。这是节税活动普遍存在的问题，要想达到共赢，让利在所难免。

（二）“核定征收”和公允价值

核定征收是由税务机关根据纳税人情况，在正常生产经营条件下，对其生产的应税产品查实核定产量和销售额，然后依照税法规定的税率征收税款的征收方式。当税务机关认为交易价格显著偏低或背离市场规律时，便可以对价格进行纳税调整，至于如何把握这个度，税务机关具有较高“自由裁量权”。

公允价值相当于评估值、市场价，一般发生在以物易物等不直接发生货币交易的情况下核定计税依据。公允价值的出现对企业采用定价规则规避税收的做法产生一定的约束。

（三）商业目的原则和反避税调查

如果税务机关认为筹划方案是以少缴纳税款为目的的，则可认定为不符合商业目的，要补缴相应的税款和罚金，甚至面临刑事风险。至于哪些情形属于不符合商业目的的原则，符合商业目的原则应具备哪些条件，如何启动反避税调查等问题，税务机关仍享有较大的“自由裁量权”。

国税发[2009]2号《特别纳税调整实施办法（试行）》

第九十二条　税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：

（一）滥用税收优惠；

（二）滥用税收协定；

（三）滥用公司组织形式；

（四）利用避税港避税；

（五）其他不具有合理商业目的的安排。

第九十三条　税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：

（一）安排的形式和实质；

（二）安排订立的时间和执行期间；

（三）安排实现的方式；

（四）安排各个步骤或组成部分之间的联系；

（五）安排涉及各方财务状况的变化；

（六）安排的税收结果。
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